收入确认时点研究

收入确认时点研究

张娉婷

辽宁万霖税务师事务所有限公司

摘要：收入确认是最重要、最复杂的会计问题之一，尤其是随着新经济新模式的不断涌现，交易日趋复杂化，这对财会人员和审计师职业判断能力提出了更高的要求。收入确认时点的确定，应当树立资产负债表观，以控制权转移模型为主线，深入理解新模型的内涵，以用户导向、对称性和唯一性作为总体原则，以商品或服务流转中的重要节点行为的性质作为具体判断标准，以商品或服务交付后签收、单验、初验、中验、终验等行为的一般内容，判断不同节点行为是否为实质性程序，同时辅之以结算条款、违约条款、退货条款等信息，据以选择恰当的标志性时点确认收入，如实反映企业经营成果，提高会计信息质量。

关键词：收入；确认；时点

企业提供产品或服务后，客户接受产品或服务过程中可能存在多个行为，包括：签收、单项验收、初验、中验、终验（综验）、视同验收等。选择这些时间轴上哪一个行为作为收入确认的标志性时点，即控制权转移的时点，需要结合产品或服务的性质、合同条款约定、时点行为重要程度等综合考虑。

1.签收

签收（或接收）是绝大多数具有实物形态的商品销售后，双方办理交接手续的行为。如果销售合同约定签收后不再有进一步的验收程序，那么签收是确认收入的标志性时点，表明商品控制权由卖方转移至买方；如果销售合同约定签收后还需要办理验收，则需要进一步分析验收的性质，据以确定签收还是验收为控制权转移的标志性时点。通常而言，企业销售的商品，若客户作为存货类管理，即用于日常生产经营活动，不需要安装调试。该类商品重复、大量、多频次采购使用，标准化程度高，商品质量成熟稳定，不论是卖方，还是买方，都对商品比较了解，几乎不会因质量问题退货，采购后可直接投入生产或转卖，也就是说，客户签收商品后即达到可使用或可销售状态。虽然合同规定了验收条款，明确客户在商品不符合约定规格情况下，解除合同或要求卖方采取补救措施，因这类商品往往能够客观地确定已经按照约定的标准和条件交付，卖方不存在剩余履约义务，验收只是一项例行程序，并不影响控制权的转移，仍然应以签收作为收入确认的标志性时点。例如，企业向客户销售一批必须满足规定尺寸和重量的商品，合同约定客户签收商品后，还将进行验收。由于验收条件是一个客观标准，企业在客户验收前就能够确定其是否满足约定标准，验收程序很可能只是一项例行程序。又如，有的商品虽然需要安装后验收，但安装较为简单，客户可自行安装，卖方仅需要提供技术指导，剩余履约义务极小，签收很可能表明商品控制权已转移。但是，某些情况下，客户签收后控制权并未转移。例如，汽车整车厂商采购零部件，客户签收实物零部件后，实际领用后与供货商办理结算，签收后控制权并未转移，系买方代管发出商品，“领用”才是控制权转移标志性时点。又如，某些商品或技术许可，虽然客户已经签收或验收实物，但只有在满足一定条件下，客户才能获取经济利益，因此在条件满足前，不应当确认收入。例如，按照时点法确认的授予知识产权许可业务（如影视剧许可权），知识产权许可载体的实物交付给客户签收，并不必然导致商品控制权的转移。如果企业在向客户（如播放平台）交付影视剧母带时，若双方在合同中对影视剧初始播放时间等进行限制性约定，导致客户尚不能主导母带的使用（如播放该影视剧）以获得经济利益，则企业不应在母带交付客户签收时确认影视剧版权许可收入。类似的还有新能源汽车厂商在销售汽车时，因政府补贴需要满足一定条件，若获取政府补贴款存在重大不确定性，不应当在客户签收时点全额确认包括政府补贴在内的收入。

如果无法客观确定转让的商品是否符合合同规定的条件时，在客户验收之前，卖方不能认为已经将控制权转移给了客户，此时的验收不能视为例行程序，因为在验收完成前，卖方无法确定商品是否满足客户的主观标准。例如，新上市的商品、定制化程度越高的商品、需要试用或测评的商品（如软件），很可能表明验收是实质性程序，签收仅是实物的接收，尚不能确定客户主导该商品的使用并从中获得几乎全部济利益，验收才是控制权转移的标志性时点。实务中，对于按照时点法确认收入的提供服务业务，双方可能以结算单（或对账单）形式明确工作量，据以结算款项，该结算单具有签收单性质。不同于实物商品的签收与实物流转同步，结算单签署时间往往滞后于业务发生时间，收入确认时点通常以结算单载明的业务发生时间为依据，除非结算环节具有实质性验收程序。

2.单项验收

企业为客户定制销售系统集成产品，或建造工程类项目，该类项目由多个子项目构成，有的销售合同约定在整个项目完工验收前，需要单独对各子项目进行验收，即单验。单验是否为收入确认的标志性时点，需要考虑以下因素：

第一，履约义务不能分拆。若存在下列情形表明履约义务不能分拆：企业需要提供重大服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某个或某些组合产出转让客户；该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制；该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。很显然，若履约义务不能分拆，单项验收不能作为收入确认的标志性时点，因为任何一个子项目的验收并不能独立为客户带来经济利益。例如，企业提供系统集成项目，将软件、硬件与通信技术组合起来为用户解决信息处理问题，集成的各个分离部分原本就是一个个独立的系统，集成后的整体各部分之间能彼此有机、协调地工作，以发挥整体效益，达到整体优化的目的。该类业务只有整体完成并调试验收成功后，系统方能运行，控制权才转移至客户，即于客户达到可使用状态。

第二，履约义务能够分拆。如果存在客户可单独使用的商品或服务，表明履约义务能够分拆，表现为客户能够从该商品本身或该商品与其他易于获得资源一起使用中受益，或者企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分，那么商品是逐项实现控制权转移并达到可使用或可销售状态，企业应当分项确认收入。单验是否应当作为商品或服务控制权转移的标志，需要进一步分析。如果单验是实质性的，应当作为收入确认时点的标志，否则应考虑以后续验收时点确认收入。实务中，由于建造活动有先后，从客户的角度，希望项目早建成，早投产，早见效；从提供商品或服务方的角度，希望已完工的子项目早验收，早收款，早获益，双方目标一致。因此，单验很可能是实质性的，是控制权转移的标志，项目全部完工后的整体验收则可能是例行性的。若子项目工艺、功能具有同质性，单验实质为分批次验收和交付手续，单验往往具有实质性。例如，企业为某医院新建综合楼实验室提供设计、设备、安装等整体解决方案（假设收入满足时点法确认条件），合同中包括若干个彼此独立的实验室，履约义务能够分拆。如果每一个实验室单独验收后即可投入使用，则单验是控制权转移的标志，应当以该时点确认收入。

3.初验

初验是相对于中验、终验而言的，如果合同约定初验、终验条款，通常表明商品或服务比较复杂，需要经过安装调试、测试或试运行等程序才能达到可使用状态。客户采购的这类商品，多数为资本性投入，形成公司的固定资产、无形资产等长期资产，如生产线、生产装置、大型制造设备、整体解决方案、系统集成业务、工程或类工程项目、定制软件开发等。由于这类采购项目金额大、周期长、频次低（多为一次性购置），购建后将使用多年，保障长期资产的正常运营十分重要，但因客户经验不足，为降低投资风险，往往会设置较为严格的验收条款，包括多次验收，这显著不同于采购原材料无需多次验收。初验的主要内容，可能包括以下几个方面：

符合性验收。商品或服务是否达到合同约定的技术规范标准，相关指标和参数是否符合设计要求。例如，软件行业的初验，主要是对系统实现的功能、系统性能、系统可靠性、系统安全性等进行验收，确认是否符合设计文件及合同要求。

试运行验收。作为固定资产或无形资产管理的项目，一般会开展试运行。对于设备及生产线性质的项目，检验是否能够正常投产，产品合格率是否达标；对于软件开发、系统集成性质的项目，测试在用户环境下运行是否稳定可靠，是否满足业务需要。

资料验收。企业将技术资料移交给客户，如信息化建设项目中的程序源代码、操作手册、培训资料、测试报告、过程数据等。初验是否为收入确认的标志性时点，取决于初验完成后，商品对客户而言的可用性，即是否达到可使用或可销售状态。如果已达到可使用或可销售状态，表明商品的控制权已转移至客户，客户占有实物商品，能够主导商品的使用并从中获取几乎全部经济利益，卖方已将商品所有权上的风险和报酬转移给客户，则初验应当作为收入确认的标志性时点，这也是收入确认用户导向原则的体现。

可使用或可销售状态标准，可参照《企业会计准则第17号——借款费用》购建或生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态的条件，包括资产的实体建造已经全部完成或实质性完成；所建造的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或基本相符，极个别地方不符但不影响正常生产或销售；不再或很少继续发生支出（从卖方角度，履约义务已经完成）。

4.中验

顾名思义，中验即项目进展到中期开展的验收，多为过程性跟踪，监督检查卖方是否按照合同约定进度、设计要求开展提供商品的活动。由于这种验收以督导进度为主，企业提供的商品或服务处于生产中，卖方还存在重大履约义务，商品或服务尚不能为客户带来经济利益，控制权未转移，因此，中验通常不应作为收入确认的标志性时点。

5.终验

终验是商品或服务的最终验收，有时也称综验。相较于初验，终验在验收目的、验收组织机构、验收内容、验收程序等方面可能存在不同。例如，初验主要是买卖双方参与验收，终验可能涉及第三方机构验收，如环保、消防、安全等部门，若为工程类项目，参与验收的机构还可能包括监理、业主单位、设计单位、主管单位等。又如，初验重视验证商品的质量和实质性功能，终验既是程序性（形式）验收，也有可能是实质性验收，如初验后在正式环境下运行发现问题的整改情况等，内容更全面，是总体性验收。从执行合同看，终验是除质保条款外的合同约定条款的全部完成，是总结性、交付性的验收，商品或服务控制权转移不会晚于该时点，收入确认最迟不应当超过终验。

当合同既约定了初验，又约定了终验时，收入确认如何选择标志性时点，一直是实务中的难点。具体操作时，应以验收的性质作为判断标准：如果终验是程序性、例行性验收，则初验是实质性验收，初验之后商品或服务控制权已转移至客户，应当以初验作为收入确认的标志性时点；如果终验是实质性验收，则应以终验作为收入确认的标志性时点。一般而言，初验与终验两者之一为实质性验收，要么初验是实质性的，要么终验是实质性的，这也符合收入确认时点唯一性原则。当然，也可能存在某些业务，终验是实质性验收，并不表明初验是例行性验收。例如，企业为客户定制开发的信息化系统，涉及多子系统模块的，需要经过多轮测试，对各子系统的单验、初验功能均正常，但整体运行未必实现目标，则终验也是实质性的。实务中，验收是否为实质性验收考虑的因素，可能包括：

商品的通用性，定制化程度越高的非标商品，终验越有可能是实质性验收。

终验的复杂程度，验收的程序越严格、复杂程度越高，不能通过终验的可能性越大，越有可能表明是实质性验收。

是否为“资格性”验收，某些特殊行业或特定业务，如医药、食品、金融、军品等需要取得生产许可证或合格证的行业，否则资产不能投入使用，终验是前置条件，则终验可能是实质性的。

发生成本费用情况，初验后到终验期间，从卖方履约角度，发生的成本费用越大，表明剩余履约义务较多，如需要对商品进行较多的修改或替换，难以证明终验仅仅是一项例行程序。如果卖方仅提供售后维护或现场操作指导等服务，发生的支出极少，则终验很可能是例行程序。需要注意的是，如果初验至终验的时间跨度较长，很可能表明终验是例行的。因为买卖双方均有如期完成合同的动机，如果该期间超出正常的时间，往往存在双方不可控的外部因素。下列情形很可能表明是例行终验：

终验前需审计。某些政府或国有企业采购项目，按照相关流程在终验前需要开展审计，有时审计时间较长，导致项目迟迟不能竣工验收，但并不影响项目正常投产运营。以审定金额作为最终交易价格，属于收入计量问题，不影响收入确认时点。

终验取决于整个大项目进度。客户购建的大型项目，由总包商及多个分包商提供商品或服务，只有在整个项目完工后出具终验报告，单个分包商虽然已经完成履约义务，但终验时间可能很长。

试运行为生产性质。有的合同约定，初验合格后到终验前需要试运行。如果试运行是测试评价性的，不产生正常的销售收入，则测试评价完成前，商品或服务的控制权并未转移给客户；如果试运行已经能够生产出合格产品且已销售，项目已能够正常运行，事实上已经投入生产，则终验是例行性的。

6.视同签收或验收

实务中，电商平台线上B2C销售模式，因客户众多，销售商品的品种、规格、数量多，且由第三方物流发货，买卖双方无需见面即可完成交易，有的电商平台采取了发货后一定时间内视同签收的简化处理方式。例如，三只松鼠（300783）的线上客户通过网上平台向企业下单，企业在收到客户订单后发货，三只松鼠根据发货及交付客户的快递数据计算平均到货期为4天，在发货后4天确认收入。如果电商平台拥有完善的销售信息系统，就能够获悉客户签收商品的准确时点，并据此确认收入。采取“视同签收”方式确认收入，不具有普适性，电商平台应建立健全销售相关内部控制，以客户实际签收时点确认收入。六个核桃（603156）在商品已经发出，客户在电商平台点验收商品时确认收入；客户不点验收货的，以电商平台规定的验收截止日确认收入，平台记录了所有客户的收货信息。该公司销售信息系统，完全能够支持收入会计核算，但未以客户实际签收商品作为收入确认标志性时点，值得商榷。有的销售合同，买卖双方约定了验收条款，且验收是结算付款的条件。客户为了推迟付款，在不影响商品使用或销售的情况下，可能有意拖延验收时间。因此，卖方在合同中约定了视同验收条款。例如，销售合同规定：“买方负责验收，7日内未提出异议视同通过”。如果验收是实质性程序，客户在约定时间内未验收，应当以视同验收期满后首日作为收入确认的时点。但是“视同验收”不应作为一种常态，在此条款下客户仍然不在规定时间内验收，显然不符合商业逻辑，若验收期满后发现商品质量存在问题，责任在于买方。故“视同验收”仅仅是一种例外，若发生大量视同验收情形，需要分析原因，并考虑收入确认时点是否合理，是否存在人为调节收入的现象。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则第14号-收入[R].中国财政经济出版社.2018.