公允价值在非货币性资产交换中的应用研究

公允价值在非货币性资产交换中的应用研究

姜洪

辽宁报刊传媒集团（辽宁日报社）  辽宁省沈阳市  110000

摘要：新会计准则对非货币性资产交换进行了重新界定，采用了两种不同的计量方式，提高了交换的实质性、真实性和相关性，但是在公允价值计量应用条件方面的规定仍存在问题。本文分析了公允价值在非货币性资产交换应用中存在的问题，并提出了完善建议。

关键词：公允价值；非货币性资产交换；对策

1.公允价值在非货币性资产交换应用中存在的问题

1.1划分非货币性交易和货币性交易的计算方法不够明确

在以公允价值为基础进行计量的前提下，判定非货币性资产交换和货币性资产交换的分割界限为25%。但这种计算方式对比例中的分母没有规定非常确切的计算方法，这就可能会影响企业对交易类型的判断。例如，某公司在本月开展了非货币性资产的交换，使用公允价值a万元的货物，来交换公允价值为m万元的专利权，同时获得了补价。如果规定按25%比例来确定交易类型的话，按照不同的计算方式，会有两种不同计算结果：比如该公司收到的补价是n万元，计算补价的实际占比时，如果分母按换入的非货币性资产的公允价值加收到货币性资产来算的话，计算公式为n/（m+n）=k1%，如果分母按换出的非货币性资产的公允价值计算，计算公式为n/a=k2%。当n的数值发生变化时，k1和k2可能都小于25%，也可能一个小于25%，一个大于25%，这将对该公司交易类型的确定产生很大的影响。也就是说，根据25%比率的规定，补价数额不同时，可能会得到不同的两个结果，很可能在第一种计算方法下被认定为货币性资产交易，在第二种计算方法下被认定为非货币性资产交易，而且，由于交易类型的不同，导致了交换的资产的入账价值和收益的确认也存在着差别。可见，交易类型的确认不一致会对会计核算产生影响，而会计核算结果必然会对公司的财务报表和利润表产生影响，如果企业利用此漏洞，任意操纵利润，必然会对交易信息的真实性产生不利影响。

1.2准则对于“确凿证据”的规定不具体

新准则中明确规定：“应当将换出资产的公允价值当作确定换入资产成本的依据，除非有确凿的证据表明换入资产的公允价值更加可靠。”我们不难发现，准则对于确凿证据这一概念没有做更深入、更清晰明了的描述，这将使会计从业人员在确定非货币资产的公允价值时出现错误。虽然使用了相同的公允价值计量方法，但是由于所选用的公允价值的计算基础不同，交易双方交换的资产的账面价值也存在差别。虽说公允价值自身本应当具有一定的可靠性，然而公允价值的计量与资本市场的活跃度有着密切的关系，在实践中，一般都是根据专业的估价师对其进行的估价来确定公允价值，而使用估值技术主要是由会计人员的主观判断和人为因素所决定的，从而使交易中换入的资产的入账价值变得不真实。例如，A公司和m公司进行非货币型资产交换，A公司换出的非货币型资产账面价值为a万元，公允价值为m万元，换入的非货币型资产原值为n万元，公允价值为k万元，m公司之后向A公司支出了e万元的补价。假设两个公司没有关联关系，交换拥有商业实质，用两种不同的公允价值计量，对换入资产的账面价值分别确认的差异如下：

以换出资产的公允价值作为基础进行计算时，A公司换入资产的账面价值为m-e（万元），m公司为k+e（万元）；以换入资产的公允价值作为基础进行计算时，A公司换入资产的账面价值为k万元，m公司为m万元。综上可得，在上述问题上，准则并未作出明确的规定，以确保换入资产的“公允价值更可靠”。这不仅会影响到会计从业人员对准则的正确理解，也会影响到会计信息的可信度。

1.3我国公允价值计量应用中存在问题

公允价值的确定有以下几个困难：（1）公允价值必须通过市场来确定，但市场本身具有非常复杂和多变的特征，我国的市场体系也不算完善，这给公允价值的确定带来了困扰。（2）一些资产，例如股票，债券，它们是可以找到活跃的市场的，但对于其他资产来说就未必能够找到了。这就造成在实际操作公允价值计量管理模式过程中难免会存在一些问题。

公允价值计量与历史成本计量进行对比，其特点就是相关性更高，可靠性更低。人们认为公允价值计量的可靠性不够的理由主要有以下三点：（1）公允价值是由市场确认的，这也就表示市场环境应当是良好的。然而我国的市场环境并不完善，获得的公允价值自然称不上是公允的。（2）公允价值计量技术难度比较高，很难被掌握，会牵扯到许多估计，一旦估计就会产生误差，导致信息可靠性降低。（3）利润被操纵也是公允价值运用产生的一个不良后果，会导致会计信息失真。下面详细说一下第三点。

企业可以在公允价值和账面价值中进行选择，为操纵利润提供了新途径。公允价值是一个估计值，又没有一个统一的标准来对其进行规定，在实际操作中就有空可钻。在以公允价值计量时，按照规定，将被交换资产的公允价值和账面价值之间的差异计入当期损益，企业正是从此处着手来调节利润的。根据有关机构评估，2006年，上市公司因为使用新准则而可以进行操纵并且增加的利润大概是75亿元。可见，使用公允价值计量模式来调节利润的效果确实十分显著。这是因为公允价值变动损益虽然可以使利润增加，但却不会使现金流发生变化，也就是说企业可以在无现金流入的情况下就有现金流出。

利用关联方关系也能操纵利润。根据准则，在非货币性资产交换中，交易方之间的关联关系应该是一个重要的关注点，如果非货币性资产交换因为关联关系变得不具有商业实质了，那么应该把账面价值作为计量换入资产价值的基础，不可以确认损益，但是有些上市公司在经营状况比较差的时候，出于免于被摘牌或者满足投资者的期望的目的，会在关联交易之前把相关股权出让，这样关联关系在名义上来说就不存在了，关联交易不再具有关联性，变成了非关联交易，企业可以继续利用非货币性资产交换调节企业的利润。

1.4财务会计人员职业判断能力不高

公允价值可以反映企业未来经济利益流入相关情况，正常而言在体现决策有关性方面的作用会更明显，但追根溯本，公允价值是一个估值，并且是基于现值技术的。会计人员在确定一些事项，如未来现金流量、现金流量的时间分布和贴现率时，需要自己进行大量的主观判断，只有具备准确估计以上事项的能力，才能正确计算未来现金流量现值的公允价值。然而，由于我国没有统一规定技术标准，这就会导致拥有不同的经验的会计人员，在使用不同估算方法的时候，会计算出不同的公允价值，这就会失去会计信息的可靠性。因此，会计人员的专业判断能力、估计能力是需要找到一定的技术标准来支持的，这要求会计人员专业素质达到比较高的水平，而现阶段我国大多数会计人员是不具备这样的素质的。

2.公允价值在非货币性资产交换中应用中的完善建议

2.1按照实质重于形式的原则判断商业实质

非货币性资产交换把未来现金流量发生的变化作为是否具有商业实质的唯一的判断依据，是片面且单一的，这违背了会计信息实际性质重于表面形式的原则。依笔者看来，企业应根据交换资产的性质、和其他资产的配合给经营活动带来的变化，来评判交换是否拥有商业实质，这样才更加科学。同时，在发展估值技术和制定统一标准以规范公允价值使用上做努力，比规定判断商业实质的条件更有意义。新标准判定带有货币性资产的交换性质时，25％的比例是比较死板的，其合理性仍有待商榷。无论什么类型，什么行业的企业，都用统一的25％作为临界点，很容易给这些企业调整利润、钻空子的空间。笔者认为，对于不同的企业，非货币性资产交换可以制定相应的不同的标准。因此，笔者认为在目前我国公允价值评估技术不够完善并且标准不同的情况下，商业实质的标准应该成为考虑实质而不是形式的会计原则，也就是说资产交换确实能够给双方带来经济利益的流入，而不是使用一个死板的特定的数值来判断是否拥有商业实质。

2.2进一步对“确凿证据”作出确切的说明

新准则应对“确凿证据”概念的规定做出更加具体明确的说明，并且应明确规定“确凿证据”应该提供有效的原始凭证加以证明，而且应首先考虑以换出资产的公允价值为基础确认换入资产的公允价值，以此来规范准则使用者对“确凿证据”的认识，会计人员的误解才能避免，会计人员对此做出的判断的客观性才能得以保证，会计信息的准确性才能进一步增强。另外，准则还应规范使用“确凿证据”这一概念，尤其是规范“确凿证据”的取得途径，更加清楚具体地确认资产入账价值。

2.3确保公允价值计量的可靠性

首先，从公允价值计量的角度来看，可以看出其与我国的经济发展水平有着很大的关系。尽管我国的市场经济制度已基本形成，但与国际上较为成熟、较为发达的市场经济环境相比，还有很大的差距。我们难以透过市场获得完整的公允价值信息。所以，建立一个积极活跃的市场环境，对于提升公允价值的可靠性具有重要意义。

对于那些利用公允价值来操纵利润的企业，监管机构应对其进行严惩。只有加大了违规成本，例如征收高额罚款，禁止其进入市场等，才能形成威慑作用；对于违反规定的社会中介机构，应该尽量增加其参与造假的成本，如取消营业执照，违法人员不得再从事原职业；严重的应该追究刑事责任。同时，对于因为获得错误信息而做出错误决策的投资者，应该对其进行适当的赔偿。

我国企业治理结构中存在的问题，可以说是我国运用公允价值理论的一个重要缺陷。股权过于集中，国有股所占的比例高，以至于上市公司受内部人士控制的程度也很高，这是我国上市公司股权的特点。这在一定程度上破坏了市场的正常运转，导致资金的利用率下降。因此，进一步完善公司治理结构，为资本市场注入更多的投资者资源，同时削弱内部人士控制的程度，这些方法才可以保证公允价值在我国的合理运用。

2.4强化对公允价值会计信息的披露和监督

（1）披露关联方关系

关联方关系已经逐渐成为上市公司粉饰报表，操纵利润的强大有力工具。因此，当企业要进行非货币性资产交换，并且和与自己发生非货币性资产交换的企业之间存在控制、重大影响时，只要交易是关联方之间的，都应该对关联方关系进行适当的、充分的披露。

（2）披露公允价值的取得方法

非货币性交易业务中，像未来现金流量的多少、公允价值是怎样确定的、折现率是怎样选择的这类信息是很关键的，准则都应要求披露。这可以让投资者了解财务报表和现金流量是怎么被非货币性资产交换业务影响的，具体产生了什么后果。

（3）披露交换产生的损益与实际产生现金流的对比

公允价值计量实际运用在非货币性资产交换业务中时，交换产生的损益与实际现金流之间的相关性是不高的，甚至可以说是比较缺乏的。非货币性资产交换中，在没有现金流作支撑的情况下产生的交换损益及相关信息是投资者有资格了解的。企业应该披露交换产生的损益与实际产生现金流的对比，否则投资者很可能会因此做出有误的决策。

2.5加强会计人员职业道德与业务能力建设

会计准则只是一种技术规范，无法制约执行人的行为。新准则颁布之后引入了公允价值，由此产生的利润变化的问题，并非因为公允价值本身，而是因为执行准则的人。只有对会计人员提出更高要求，尤其是在职业道德和职业水准方面，公允价值才更有可能被广泛运用。而且笔者认为，职业道德的培养比专业水平的提高更重要一些，如果没有良好的职业道德，一切都没有意义。首先，我国应抓住合适的机会对会计人员进行教育，让他们认识到遵守会计准则的重要性，尽快建立一个监督会计职业道德的机构，并且实行会计职业道德跟踪记录制度。其次，我国应对会计人员进行必要的、持续的专业素质培训，加强会计人员的知识学习和经验积累，让会计证书成为评判会计人员专业水平的一个重要标准。只有会计人员的水平提高上去，专业评估技术变得更先进，评估机构变得更权威，公允价值模式

才能被正常使用。

参考文献：

[1]张子芳.浅谈公允价值在非货币性资产交换中的应用[J].当代经济,2017(23):150-151.

[2]徐擘.公允价值在非货币性资产交换中的应用[J].科技创新与生产力,2010(05):61-62.