浅析同一控制下企业合并-与国际财务报告准则的对比

浅析同一控制下企业合并-与国际财务报告准则的对比

林丽萍1, 方松照2

1华福证券有限公司 

2中广核财务有限责任公司   广东深圳518000

摘要:本文以国际会计准则理事会发布的同一控制下的企业合并讨论稿为基础，对比分析我国现行准则的相关规定，并就各自规定背后的考量进行了论述，以期厘清各自的优缺点，并基于准则趋同的背景下给出相关建议。

关键词： 同一控制下的企业合并  购买法 账面价值法 所有者视角

2020年11月30日， 国际会计准则理事会针对同一控制下的企业合并发布了讨论稿并在全球征求意见（以下简称讨论稿），意见截止日期为2021年9月1日。讨论稿共为五个部分，分别是 1.目标、范围及关注点，2.计量方法的选择，3.购买法的运用，4.账面价值法的运用，5.披露要求。至此，同一控制下企业合并再次成为会计界焦点。鉴于我国早在2006就针对同一控制下的企业合并作出了准则规定，在目前我国会计准则与国际会计准则全面趋同的背景下，对比分析双方准则异同以及背后的考量就显得很有必要。本文将通过对我国会计准则，现行的国际会计准则以及国际会计准则理事会讨论稿的内容对比分析，以期厘清各自的优缺点，并针对我们未来可能的准则修订提供建议。

一、准则范围

我国企业会计准则第20号规定同一控制下企业合并是指“参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并”。在准则指南中，进一步明确非暂时通常指1年以上（含1年）。至此，我国准则将同一控制下企业合并和非同一控制下作为两大分类并列。我国之所以单独规定同一控制下的企业合并，是因为我国的股权结构往往比较集中，此种经济活动也比较常见，且同一控制下的企业合并大多数是受最终控制方主导，和市场主体之间的行为有着很大的不同。

现行的国际财务报告准则第3号，在规定适用范围时，虽然剔除了同一控制下企业合并，但给出了同一控制下企业合并的定义为“所有参与合并的主体或业务在企业合并前和企业合并后均受同一方或相同的多方最终控制，并且该控制并非暂时性的”。

对比可见，在准则范围上，和我国的差异为，首先我国准则认为企业合并的参与对象都是企业，但国际会计准则允许参与对象只要构成业务即可。同时，我国要求控制的非暂时性标准为1年及1年以上，国际会计准则没有做这样的硬性规定，从而无论在参与对象还是控制的时间要求上，我国都更严格，这样做的目的也是为了防止企业滥用准则。

正是由于现行的国际会计准则没有对同一控制下企业合并的具体会计处理作出规定。但现实中又有很多这样的业务，企业在执行国际会计准则时只能根据IAS8的要求自行确定相关的会计政策，这就导致了有些企业直接套用国际财务报告准则第3号，有些企业遵照概念框架的原则要求处理，有些企业就直接按当地的要来来处理（比如中国会计准则的规定），在一定程度上造成了混乱和不可比性。这也是本次讨论稿出具的原因。讨论稿一是增加了相关交易，即便这样的交易并不符合国际财务报告准则第3号企业合并定义，也要纳入同一控制下企业合并的范围（典型的例子是在企业重组中，最终控制方可能会新设立一家壳公司来控制一家实体公司，如果此时壳公司能被视为购买方，则本项交易满足国际准则企业合并的定义；如果此时壳公司不能被视为购买方，那么反过来实体公司才是购买方，企业合并要合并一项业务，但此时的被购买方壳公司没有业务，按理说不构成企业合并），二是打破了非暂时的规定，如被合并方是最终控制方刚刚在本次合并发生之前从外部购买的，或者被合并方在本次合并发生之后立即对外出售，也适用同一控制下企业合并准则。

从而讨论稿的范围更加宽泛，这样做的好处一是将更多的业务纳入了同一控制下企业的范围，避免相同的参与合并主体，仅因为重组的法律形式不同就适用不同的准则，二是不再要求非暂时性的规定，能更真实的反映在报表编制时点合并主体的财务状况。但这样做也会增加准则的遵循成本，增大了报表的波动性。

二、会计处理原则

对于同一控制下企业合并的处理，主要有两种方法，购买法和账面价值法，两种方法的区分主要如下：

我国企业会计准则第20号准则第六条规定“合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量”，同时在第33号准则第三十二条规定，“母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在” 。 由此可见，我国同一控制下的企业合并，采用的是站在最终控制方的账面价值法。

我国采用基于最终控制方的账面价值法的主要考量如下：1.同一控制下的企业合并往往缺少商业实质，站在最终控制方的角度来看，不过是左手倒右手，不能因此就创造出资产、负债或损益，采用账面价值法，可以避免企业通过重组来实现会计操纵。2.如果采用购买法，被合并方资产负债将会被重新按公允价值计量，购买对价与其之差会确认为商誉。商誉往往被看作是一种由于合作产生的协同效应，该协同效应可以在未来增加经济利益流入。但是，在同一控制的情形下，由于双方已经受最终控制方控制，如果有协同效应，应该已经存在，因已经存在的协同效应新增确认商誉是不恰当的。3.采用账面价值法，由于使用的是原有的账面信息，不需要重新评估，因此合并成本低，简单。

对于同一控制下的企业合并，讨论稿主要从合并方所有者的性质出发，来决定是采用购买方还是账面价值法，具体如下：

1.如果影响合并方非控股股东的，原则上采用购买法。

讨论稿认为，财报的目的是为使用者提供决策有用信息，而财报最主要的使用者是投资者，对于小股东来说，他们需要知道合并后的企业价值，且各国一般都有小股东保护的相关法律法规，因此，对于拥有非控股股东的企业来说，同一控制下的企业合并对价大多不会偏离市场价值太多，且近几来的相关研究也能证明这一点。因此，如果企业合并影响合并方非控股股东，基于提供决策有用的信息以及大部分交易基本公允的基础，原则上应采用购买法。

2.如果合并方为上市公司，那么就应当采用购买法。

这是因为，对于上市公司来说，各国的法律法规监管更加严格，因此交易价格基本等同于市场价值。而且小股东更加分散，他们能获取信息的途径更少，因此更加需要合并主体的整体财务信息，从而应当采用购买法。

3. 所有其他同一控制下企业合并采用账面价值法，包括所有涉及全资子公司的合并。

讨论稿认为，由于控股股东本身能非常方便的获取参与合并企业的信息，因此，控股股东并不依赖于财报提供信息，基于控股股东视角以及成本效益原则，采用账面价值法更恰当。

4.例外原则。

具体包括：一是如果合并方告知了所有非控股股东其采用账面价值法的建议，并且非控股股东不反对采用该方法的，允许合并方采用账面价值法（购买法的选择性豁免）；二是如果所有非控股股东是合并方的关联方，那么合并方应当采用账面价值法（购买法的关联方例外）。 本条主要是国际财务报告准则在考虑成本效益原则和其实实施条件后做的一项选择性豁免和一项例外。

三、购买法和账面价值法的具体运用

购买法

对于购买法，我国非一控制下的企业合并和现行国际财务报告准则规定基本相同，最大的差别在于我国只允许采用部分商誉法，即只将归属于合并方的商誉确认到资产负债表中，而国际财务报告准则允许在部分商誉法和完全商誉法之间选择。对于同一控制下的企业合并，我国不允许采用购买法，而本次的讨论稿却允许采用购买法，但和非同一控制下的购买法又有一点不同，即规定如果合并对价的公允价值低于被合并方可辨认净资产公允价值份额的部分，则确认为权益性投入（即所有者权益的增加）而非利得。

账面价值法

本部分结合我国准则的规定对比分析讨论稿的意见。

1.讨论稿建议合并方应当采用被合并方的账面价值计量合并中取得的资产和承担的负债。

     这和我国准则的规定有区别，我国准则规定是采用最终控制方的账面价值计量，是站在最终控制方立场。而讨论稿是站在合并主体的立场，理由主要有三点：一是最终控制方的账面价值也不是公允价值，且对于多次交易时间较长的企业来说，最终控制方的账面价值其实很难获取；二是和概念框架保持一致，即在准备合并方的财报时，应该从合并方的角度来看，而非最终控制方；三是避免导致小合并范围内资产、负债有不同的计量基础，即合并方用自己的账面价值，被合并方又用最终控制方的账面价值，假如合并方和被合并方对调，同样的两家企业，合并出来的结果可能会因此不一致。

2. 讨论稿建议，如果合并方采用自身股份作为对价，那么不予规范对价的计量;采用转移资产作为对价的，按照合并日被转移资产在合并方财务报表中的账面价值计量对价；采用承担债务作为对价的，按照其他准则规范负债初始确认的金额计量对价。

     这和我国准则的规定差异不大，我国规定支付的对价采用账面价值计量，其中如果是发行股份则采用面值总额。国际财务报告准则基本上也是采用账面价值计量，只是认为对于发行股份而言，由于无论如何处理，都只是所有者权益内的区分，而国际准则对于所有者权益不像我国准则规定得如此明细，因此认为就没有必要再规范了。

3. 讨论稿建议，合并方应当将合并对价与在合并中取得的资产和负债的账面价值之间的差额确认为所有者权益，但对该差额在所有者权益中如何列示在本项目中不予规定。

其理由和前面基本相同。而我国准则规定了差额计入资本公积，在资本公积不足冲减的情况下，冲减留存收益。

4. 讨论稿建议，合并方应当将交易成本确认为交易发生当期的费用，但发行权益工具或债务工具的成本应当按照其他准则的有关规定进行会计处理。这和中国准则基本一致，不再赘述。

5.讨论稿建议，合并方的合并财务报表只包括被合并方在合并后的资产、负债、收入和费用，无需重述被合并方的合并前信息。

这和我国准则规定有明显差别，我国准则规定是要视同该合并一开始就存在，需要重述上年同期数，且合并利润表和现金流量表包含从当期期初开始的信息。国际财务报告准则是站在合并主体的角度，认为只有在合并完成后，才存在这样的一个合并主体，因此合并信息的起点就是合并日，我国准则则是站在最终控制方的角度，虚拟了一个从双方同时纳入最终控制方时就存在的合并主体。

四、结论与建议

本文通过对比分析我国会计准则，国际财务报告准则现行准则以及讨论稿对于同一控制下企业合并的定义、会计处理以及背后的考量，不难发现，我国对同一控制下企业合并是基于最终控制方视角，采用账面价值法，严格限制会计处理，这样做的好处给出了明确且统一的规范，增加了可比性，减少了企业重组操纵的空间。但缺点也很明显，一是需要重述年初数和上年同期数带来的复杂性，二是编制出来的报表既不反映合并主体的公允价值也不反应合并主体的账面价值，三是过于一刀切，忽略了同一控制下企业合并之间的差异。讨论稿是基于合并主体视角，区分合并方所有者性质采用不同的会计处理，这样做的好处是考虑了同一控制下企业合并之间的差异，编制出来的报表反映了合并主体的公允价值或账面价值，减少了合并报表编制的复杂性，但缺点在于一定程度上影响了可比性，且采用购买法会形成商誉，而鉴于同一控制的合并很可能在合并前就存在协同效益，此时形成商誉可能会夸大合并主体的资产。

基于以上的对比分析，建议我国采纳讨论稿中的被合并方账面价值法，以及无需重述合并前信息，以简化合并报表编制，同时尽量建议国际会计准则理事会不要采用购买法，而只是采用账面价值法，以减少企业操纵空间，减少企业间同一控制合并的不可比性。

参考文献

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[2] 钟冰.关于同一控制下企业合并的国际动太及相关述评[J].财政科学.2020(11)：148-156.

[3] 张云川.关于同一控制下企业合并账面价值法的存废问题思考[J].商业会计.2020(4)：185-186.