浅析企业吸收合并

浅析企业吸收合并

林玲

广西五金矿产进出口集团有限公司  

2020年，国有大型企业集团掀起了新一轮改革浪潮，特别是国企改革三年行动方案 ，是党中央、国务院和自治区党委、政府作出的重大决策部署，为了牢牢把握国有企业高质量发展的指导方针、方向目标和重点任务，推动国有企业改革走深走实，大量国有企业通过吸收合并的形式不断整合资源，提升资源配置效率。本文从控股合并和吸收合并的区别、吸收合并的优势、吸收合并的程序、吸收合并的账务处理、吸收合并的涉税问题五大方面进行浅析。

合并，是指一家或多家企业(被合并企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(合并企业)，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。合并分为吸收合并、新设合并和控股合并，被合并企业主体资格注销的为吸收合并，合并各方主体资格均注销而成立新的企业主体的为新设合并，被合并企业主体资格续存的为控股合并。

控股合并指的是合并方( 或购买方)在企业合并中取得对被合并方(或被购买方)的控制权，被合并方(或被购买方)在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方(或购买方)确认企业合并形成的对被合并方(或被购买方)的投资的合并行为。

   吸收合并是指合并方(或购买方)通过企业合并取得被合并方(或被购买方)的全部净资产，合并后注销被合并方(或被购买方)的法人资格，被合并方(或被购买方)原持有的资产、负债，在合并后成为合并方(或购买方)的资产、负债。

一、控股合并和吸收合并的区别是什么?

区别一:

控股合并，在个别报表中确认长期股权投资，账务处理上控股合并就是一般的处理。借记长期股权投资，贷方是股本等科目，该结转的结转。控股合并需要编制合并报表,商誉就体现在合并报表抵销所有者权益的分录中。

吸收合并，直接把被合并方资产和负债按公允价值纳入个别报表，不需要编制合并报表，商誉体现在合并方个别报表的分录中。

同一控制下不论是吸收合并还是控股合并，付出的成本按账面价值计量，不确认损益。对于被合并方的资产和负债除了评估调账以外都是按原账面价值计量；合并发生的直接相关费用直接计入当期损益；无论是合并报表或个别报表中，不确认商誉。

区别二:

控股合并，在个别报表中确认长期股权投资，金额等于应享有被合并方所有者权益的份额，和支付对价的账面价值的差额计入资本公积(股本溢价)，资本公积(股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。在合并报表中借:子公司所有者权益项目(账面价值) 贷:长期股权投资  少数股东权益

吸收合并:直接把被合并方资产和负债纳入个别报表，不需要编制合并报表。

二、吸收合并的优势

（一）与控股合并不同，不需要编制合并财务报表，直接把被合并公司的资产、负债纳入个别财务报表；

（二）相对于其他合并方式而言，企业合并不用支付现金或少付现金而主要是通过交换股票的方式进行，主合并方避免了巨大的融资压力和现金流出，并把由此产生的现金流量投入到合并后企业的重点发展领域，不影响合并后企业的资金周转和经营。目标公司股东可自动成为存续公司或新设公司的股东，保证了企业经营的连续性和稳定性，有利于合并后企业的整合和运作；

（三）企业合并协议是在合并双方相互充分协商基础上达成的自愿联合，相对于敌意收购而言，操作简便，避免了敌意收购可能造成两败俱伤的风险；

（四）对于参与合并的企业股东而言，由于企业合并主要不以现金进行交易，可以享受延迟纳税的税收优惠待遇。

三、吸收合并的程序(程序上各种合并方式差别不大)

（一）拟合并的公司股东分别作出合并决议;

（二）合并各方分别编制资产负债表和财产清单;

（三）各方签署《合并协议》;

（四）自作出决议之日起10日内通知债权人;

（五）自作出决议之日起30日内在报纸上公告;

（六）调账、报表合并等会计处理;

（七）自作出决议之日起45日以后向登记机关申请登记;子公司申请注销登记，集团公司申请变更登记。

四、吸收合并的账务处理

（一）同一控制下企业合并的处理原则

合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。并且视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在编制合并日合并报表时，应将母公司长期股权投资和子公司所有者权益抵销，但子公司原由企业集团其他企业控制时的留存收益在合并财务报表中是存在的，所以对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，在合并工作底稿中，应编制下列会计分录：

借：资本公积（以资本溢价或股本溢价的贷方余额为限）

贷：盈余公积

未分配利润

（二）特点

1、不以公允价值计量；

2、不确认损益；

3、合并财务报表中体现“一体化存续”的原则。

（三）同一控制下的控股合并案例

   【例】A、B公司分别为M公司控制下的两家子公司。A公司于2019年6月10日自母公司M处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了1500万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下表所示。

单位：万元

A公司在合并日应进行的账务处理为：

   借：长期股权投资60,000,000.00

   贷：股本15,000,000.00

资本公积45,000,000.00

合并日抵销分录：

   借：股本20,000,000.00

   资本公积5,000,000.00

   盈余公积15,000,000.00

未分配利润20,000,000.00

贷：长期股权投资60,000,000.00

进行上述处理后，A公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分（3500万元）应自资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。

本例中A公司在确认对B公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为7500（3000+4500）万元，假定其中资本溢价或股本溢价的金额为4000万元。

在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：

   借：资本公积35,000,000.00

   贷：盈余公积15,000,000.00

未分配利润20,000,000.00

合并利润表合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。

合并日合并现金流量表的编制与合并利润表的编制原则相同。

（四）同一控制下的吸收合并案例

会计处理原则:

借：资产（被合并方账面价值）

资本公积（资本溢价或股本溢价）（不足冲减部分冲减盈余公积和未分配利润）

贷：负债（被合并方账面价值）

     资产（合并方非现金资产账面价值）

     银行存款（合并方非现金资产账面价值）

     股本（合并方非现金资产账面价值）

资本公积（资本溢价或股本溢价）

【例】2019年6月30日，A公司向B公司的股东定向增发1000万股普通股（每股面值为1元，市价为10.85元）对B公司进行吸收合并，并于当日取得B公司净资产。

当日，A公司、B公司资产、负债情况如表所示。

本例中假定A公司和B公司为同一集团内两家全资子公司，合并前其共同的母公司为M公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为M公司最终控制，为同一控制下的企业合并。自6月30日开始，A公司能够对B公司净资产实施控制，该日即为合并日。因合并后B公司失去其法人资格，A公司应确认合并中取得的B公司的各项资产和负债，假定A公司与B公司在合并前采用的会计政策相同。 

A公司对该项合并应进行的会计处理为：

   借：货币资金    5,000,000.00

库存商品（存货）2,500,000.00

应收账款20,000,000.00

长期股权投资21,000,000.00

固定资产35,000,000.00

无形资产7,000,000.00

贷：短期借款           22,500,000.00

应付账款4,000,000.00

其他应付款（其他负债）4,000,000.00

股本l0,000,000.00

资本公积50,000,000.00五、吸收合并的涉税问题

(一)企业所得税

1、税法依据

《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)

《企业重组业务企业所得税管理办法》(国家税务总局公告2010年第4号)

2、税务处理(特殊性税务处理)

特殊性税务处理:企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理:合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定;被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继;可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截止合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

另外，59号文对特殊性税务处理还设置了以下限制条件:

企业重组同时符合下列条件的使用特殊性税务处理规定:具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的;被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例;企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质经营活动;重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定的比例;企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

(二)增值税

1、税法依据

《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)

2、税务处理

纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。在合并方案中，若将资产与负债分离，买方只接受优良资产，则不适应于该政策，属于增值税应税范围。另外，企业并购重组中往往涉及人员的合并，若合并方案中无劳动力的转让，只涉及资产及负债的转让，也无法享受该项政策。因此合并方应充分考虑人员问题。

3、《关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》(国家税务总局公告2012年第55号)

增值税一般纳税人(以下称“原纳税人”)在资产重组过程中，将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人(以下称“新纳税人”)，并按程序办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。

(三)土地增值税

1、税法依据

《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]第48号)

2、税务处理

在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。

（四）房产税

根据房产税条例规定，房产税由房产所在地的税务机关征收。房产不在一地的纳税人，应按房产的坐落地点，分别向房产所在地的税务机关缴纳房产税。房产税纳税义务时间为自办理房屋权属转移，变更登记手续，房地产权属登记机关签发房屋权属证书之次月起计征房产税。因此财务人员在办理好产权过户等手续后，不能忽视房产税和城镇土地税的申报缴纳，维护新增房源和土地税源信息，进行正确申报。

(五)契税

1、税法依据

《关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》(财税[2012]4号)

2、税务处理

两个或两个以上的公司，依据法律规定、合同约定，合并为一个公司，且原投资主体存续的，对其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。

(六)印花税

1、税法依据

《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》(财税字[1988]第225号)

《财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》(财税[2003]183号)

2、税务处理

吸收合并合同是否应该缴纳印花税，没有明确的文件予以规定，但从印花税只对税目税率表中列举的凭证和经财政部确定征税的其他凭证征税的原则判断，吸收合并合同不应缴纳印花税。

因合并而新增加的资金按规定贴花。

参考文献:

[1]粟妲.如何防范企业吸收合并中的税务风险.财务学习

[2]孙莉.同一控制下企业吸收合并税务处理探讨.企业研究