浅谈会计准则变更对银行经营的影响

浅谈 会计准则变更对银行经营的影响

王俊

中国电信上海分公司

[摘要]上市公司率先实施的新会计准则，对企业会计核算体系产生重大影响。商业银行需要建立符合新会计准则要求的体系来控制和规避可能的经营风险，提供可靠财务信息。在执行新会计准则情况下产生的不确定性，是商业银行目前急需解决的问题。本文通过对新会计准则对于商业银行经营方面的影响因素变化进行分类分析，对商业银行由此产生的经营理念、风险管理、业绩评价和信贷业务管理的具体影响进行一般分析，就商业银行在等方面提出初步应对措施，为商业银行在新会计准则下持续经营、有效规避可能经营风险提供参考思路。

[关键词]会计准则 商业银行 经营

1．新会计准则中针对商业银行经营的变化

对于商业银行来讲，最有影响的具体会计准则是金融工具确认与计量相关的四项准则，包括企业会计准则第22号--金融工具确认与计量、第23号--金融资产转移、第24号--套期保值和第37号--金融工具列报。银行目前的资产负债表中90％左右的资产和负债都是金融资产和金融负债，由这四项准则规范。由于引入了公允价值的计量属性，采用了摊余成本和实际利率的计量方法，与以往的会计制度相比，商业银行的财务会计报告将发生巨大变化。由于引入了估值模型，在计提减值准备的问题上按预计现金流折现的方法和按组合方式分别对重大贷款和非重大贷款测试减值，加上内容详实的风险信息披露，银行的风险管理水平和内控制度将得到极大提升。另外，固定资产等多项具体准则都对原有制度进行了修正，变化巨大。

1.1金融工具准则的变化

　　1.1.1资产负债分类方式的变化。

新准则取消了对资产负债按流动性分类的做法，改为按管理目的和意图对金融资产、负债进行分类。将金融资产划分为以公允价值计量且其变化计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款以及可供出售金融资产；将负债划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，以及其他金融负债，同时规定，资产与负债分类一经确定，不得随意改变。并对各类金融资产和负债的满足条件进行了严格的定义。

分类方法的改变预示着管理思路的变化，即银行管理层在作出经济决策形成资产、负债前就要对即将形成的资产负债确定管理意图，确定承受风险的方式和后续管理的方法。这种分类方法能够充分反映商业银行持有金融工具的目的和意图，有助于报表使用者对商业银行风险管理作出有效判断。同时，商业银行将衍生工具隐含的各种权利和合同义务确认为资产或负债，已经证券化的信贷资产以及其他不满足终止确认条件的金融资产和负债也要进入表内核算，资产负债表的内容将更加丰富，提供的信息将会更加全面，并且及时反映了银行的资产和负债的市场价值变化。这些确认和计量都要求商业银行具有完善的风险管理政策、金融工具估值技术、有效的内部控制制度等，否则无法达到表内确认和计量的要求。

　　1.1.2引入公允价值产生的变化。

金融工具尤其是衍生金融工具的迅速发展，将使原来不确认为资产负债的契约合同给银行带来越来越多的风险。如何在财务报表中反映与金融工具有关的受益与风险成为会计中的难题。在新准则中，引入了公允价值，将待履约合同的公允价值变化及时计入损益，并以公允价值列示为资产和负债，有效地揭示了银行承受的市场风险。这与IFRS（国际会计准则委员会）的要求还有不同，IFRS要求最大限度地使用公允价值，除非公允价值不能可靠计量。我国由于市场经济发展的时间较短，很多领域没有活跃交易的市场，缺乏市场价格形成机制，因而公允价值的应用受到很大局限。因此，新准则规定，仍以历史成本作为计量的基本属性，除非公允价值能够可靠计量。只在金融工具确认和计量、投资性房地产、企业合并、债务重组、非货币资产等有限的准则中，才有选择地引入公允价值作为计量属性，并严格公允价值的运用条件：只有保证会计要素金额能够可靠计量时，才能运用公允价值进行计量。而国际准则相反，要求企业在对会计要素进行计量时，一般要以公允价值作为计量基础，除非公允价值不能实现可靠计量。因此，在引入公允价值的问题上，新会计准则与国际会计准则是趋同而不是相同。金融工具以公允价值计量的部分，其价值随着公允价值的变化而变化。金融工具价值的波动必然会带来资产负债率的波动。而金融资产的减值均采用“未来现金流量折现法”计提，相对于原有的“五级分类法”，会加剧资产的波动。

新准则在企业合并方面引入公允价值计量模式也是严格限制的，新准则规定，企业合并分为同一控制下的合并和非控制下的合并。对非控制下的合并，会计处理方式与IFRS规定相同，采用公允价值计量模式。对于同一控制下的合并，采用历史成本下的账面价值作为合并成本的计量基础。中国特色是同受母公司控制的两个子公司之间的合并，其合并价格往往受到操纵，并不代表公平交易的双方自愿达成一致的价格，因而不是公允价格，不能以公允价值为计量基础。

　　1.1.3金融资产减值精确计量方面的变化

新准则规定，除交易性金融资产外，其他金融资产均应在期末进行减值测试。银行非金融资产的减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，银行无法利用减值准备调节利润，其利润将更为真实；对于金融资产，新会计准则引入了“预计未来现金流量现值”的概念，改变了贷款按五级分类计提减值准备的传统做法，即按照金融资产的账面价值与按该金融资产原实际利率折现的预计未来现金流量现值（不包括尚未发生的未来信用损失，需要考虑担保物的价值）的负差额进行计提。未来现金流量折现法与五级分类法相比较，充分考虑到了债务人的财务状况、抵押品状况，而且还综合考虑了债务人所处行业发展前景、技术、市场、经济或法律环境和时间等外界因素的影响，由于引入了估值模型，在计提减值准备的问题上按预计现金流折现的方法和按组合方式分别对重大贷款和非重大贷款测试减值，可以有效降低人为因素对减值准备计提额的影响，从而能提供更准确的信息，更真实地反映贷款的价值，使得银行能够更准确地把握金融资产减值可能造成的损失，从而更加客观、公允、真实地反映商业银行的资产情况，更符合会计信息对外披露的要求。这样体现了对金融资产减值计量的精确性。

　 1.1.4引入摊余成本和实际利率的变化。

商业银行对交易性金融资产或负债按照公允价值进行计量，按实际利率法对其他资产或负债进行计量，以摊余成本进行后续计量。与原有制度直线法计量有很大不同。新准则引入摊余成本和实际利率的方法对贷款和应收款、持有至到期投资进行后续计量，资产期末价值和利息收入将有显著变化。新准则将交易费用计入贷款的初始确认成本，使资产更能体现直接的相关成本。并将包括交易费用在内的折溢价在持续期内按照实际利率进行摊销，使资产的期末价值更接近实际，按考虑时间价值后的实际利率计算利息收入，收入的确认更实在。

　　1.1.5在会计信息披露方面变化。

与传统的信息披露相比，新准则在披露内容的“质”、“量”和频率方面都发生了巨大变化。增加财务报告报表种类，增加“所有者权益变动表”。要求根据业务性质分部报告，需要披露分部收入、分部费用、分部利润、分部资产总额和负债总额等信息。各分部间的转移交易应当以实际价格为基础计量，转移价格的确定基础及其变更情况，应当予以披露。是披露金融工具的账面价值和公允价值信息，同时披露对金融工具采用重要会计政策、计量基础等信息。要求披露与金融工具风险相关的描述性信息和数量信息。其中描述性信息包括风险管理目标、政策和过程以及计量风险的方法；风险敞口及其形成原因；数量信息包括风险敞口总括数据和各风险集中点的风险敞口金额；对金融资产和金融负债做到期限分析，判断企业面临的流动性风险并说明管理流动性风险的方法；市场风险(外汇风险、利率风险和其他价格风险)发生变动时，分析其对当期损益和权益产生的影响。

新准则对商业银行的对于商业银行会计核算、损益确认和营业利润等方面产生重大的影响，对其从业人员来说，对新准则应该有个全新的认识，所以银行会计人员、经营决策人员及公司治理人员需具备新准则相关的专业素质并充分理解新会计准则的要求，必须进行新准则的培训。提升对相关专业准则和其他准则的理解和消化。同时，由于新准则的实施，不仅是对商业银行的财务核算带来积极的影响，而且对风险管理、信息系统，乃至整个银行经营理念也带来重大的根本性的变化，因此培训不仅仅在财务会计核算方面，应该组织全方位、各层次的培训，尤其对银行风险管理部门和分支行行长的培训。从新金融工具准则的具体条文看，对银行风险管理的影响远大于财会专业核算的影响。公允价值的引入和“盯市“制度的建立，对银行金融资产和负债受银行汇率、利率、价格等因素的影响越来越明显，随着衍生工具交易的增大，潜在的巨大风险应运而生，所以我们应该采取良好有效地培训，深刻领会新准则带给我们的机遇和挑战，更好地适应其变化和影响。

[参考文献]

[1]中华人民共和国财政部 《企业会计准则2010》，经济科学出版社 ，2012年2月北京第1版。

[2]安越《新的会计准则建立后对城市商业银行的影响》，涉外会计，2012年8月9日。

[3]浙江省总会计师学会《企业会计准则2006具体操作细则实施指南》（征求意见稿），2012年8月。

[4]邓春华《财务会计风险防范》，中国财政经济出版社 ，2012年版。

王俊 中国电信上海分公司 上海市宝山区水产西路859弄15号1002 18049961369