浅析资产减值准备的会计信息含量

浅析资产减值准备的会计信息含量

谭梅

为了进一步规范企业资产的会计处理和相关信息披露，2006年2月15日，财政部制定和颁布了《企业会计准则第8号——资产减值》。其在我国已出台的《企业会计准则》与《企业会计制度》的基础上，将有关资产减值的内容进行了调整和统一，并适当考虑我国国情，实现了与国际会计准则的趋同。与以前计提的八项资产准备内容相比，新准则进一步扩大了减值准备的计提范围。这对于明确会计信息含量提高会计信息质量，规范证券市场信息的披露，促进资本市场的健康发展，保护广大投资者的切身利益具有积极的作用。新颁布的《企业会计准则第8号——资产减值》规定，存货等已确认的资产减值不得转回。资产减值准则的出台，提高了会计信息的真实性、客观性和透明度。但实施中也存在利润操纵隐患，影响到会计信息的质量。

资产减值准备的计提是为了真实反映企业资产的价值，不虚增企业资产和利润，保证财务会计资料的真实性和可比性。新的《资产减值》对资产减值作出了更具体的规范，增强了实际业务处理的可操作性。同时统一规范了各项资产减值的确认、计量和披露，在一定程度上较为真实地反映了资产减值准备的信息含量，也对于提高会计信息质量具有重要意义。

一、我国资产减值准备实施现状

(一)我国资产减值的历史演进

1.1992年我国出现资产减值的相关概念，在颁布的“两则两制”中首次引入了谨慎性原则，但也是仅仅提出了对应收账款计提坏账准备，而且也没有作出强制性要求。

2.1998年初颁布的《股份有限公司会计制度》中第一次对资产减值政策作出了明确的规定，为了夯实上市公司的资产基础，要求发行B股、H股的上市公司必须对应收账款、存货、短期投资和长期投资计提减值准备，但对于发行A股的上市公司，并未作出强制性规定确认存货跌价损失、短期投资跌价损失和长期投资减值损失，只是要求采用备抵法核算坏账损失。

3.1999年第四季度财政部又先后颁布了《股份有限公司会计制度有关会计处理问题的补充规定》和《股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定问题的解答》，明确规定所有的股份有限公司均应按照《股份有限公司会计制度》计提相关资产的损失准备，同时将其他应收款也列入计提坏账准备的范围。

4.2000年12月29日我国发布了《企业会计制度》，将资产减值的范围由四项扩大到八项，即在“四项准备金”的基础上又加上了“委托贷款减值准备”、“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”和“无形资产减值准备”。

5.2006年2月15日，财政部颁布了《企业会计准则》，其中第8号准则“资产减值”对固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他资产减值的处理进行了专门规范。至此，我国资产减值会计发展进入了一个相对完善的阶段。

(二)我国资产减值准备实施中存在的问题

1.进行利润操纵的隐患依然存在，会计信息含量低

虽然我国新颁布的资产减值准则对资产减值准备的缺陷与不足做了相关的修正和补充，但从整体来说，经营者利用资产减值准备来美化资产和经营业绩仍然有很大的余地。

⑴资产减值迹象的判断不具可操作性

新的准则对资产减值的迹象作出了明确规定，包括外部迹象和内部迹象。外部迹象是外界可以了解的，而其内部迹象，比如有证据表明资产已经陈旧过时或其实体已经损坏；资产已经或将被闲置、重组、终止使用或者提前处置，这些是外界无法观察的，企业可以通过其自身掌握的信息来判断，而且报废、毁损的资产须经多个部门协同认定，大量的减值信息都在相关单位和部门会计报告披露以后才能掌握，资料的收集存在滞后性。

⑵计提范围的差异客观形成了利润操纵的空间

新准则进一步扩大了减值准备的计提范围，适用于固定资产、无形资产和对子公司、联营公司和合营的投资以及除特别规定外的其他资产减值的处理，而存货、建造合同资产、生物资产和金融资产的减值，相关准则有特别规定的从其规定。也即新准则只规范长期资产减值的会计处理问题，流动资产如存货、短期投资、应收款项等的减值问题则由其他具体准则来规范。金融资产、递延税项资产和雇员福利资产以及特殊行业的资产也排除在准则的适用范围之外。这也客观形成了利润操纵的空间。

⑶资产减值准备的计提方法欠合理

按照准则的规定，企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备，对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备；与在同一地区生产和销售的产品系列相关，具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。一方面，存货品种很多，要逐一确认和计量存货的可变现净值，难度很大。另一方面，准则的这些规定给了企业一些灵活选择的空间，也不免给一些企业空隙可钻。固定资产也存在同样的问题。

另外，在计提资产减值准备时，对其确认和计量的标准很难把握，而其中的可变现净值、可收回金额等很大程度上依赖于会计人员的职业判断，专业判断本身就不存在绝对的标准，具有较大的随意性。这一判断的空间使企图操纵利润的企业有了可乘之机。

2.计提减值准备加大了企业会计核算的工作量，提高了会计信息的加工成本

确定资产预期的未来经济利益是计提资产减值准备的关键，然而，我国目前资产信息、价格市场机制尚不健全，在市场经济的条件下，每种资产没有统一价，完全由市场决定，而市场又是瞬息万变难以控制的，要准确地确定“公允价值”具有一定的技术困难。制度规定资产减值准备要逐项确认和计量，但企业要对成千上万资产的可变现或可收回净值逐一确认和计量难度太大。因此，资产减值准备在实际执行时，对其确认和计量的标准难以准确把握。

另外，根据规定，如果企业有一项已计提减值准备的固定资产，则可能每年的折旧都必须重新计算。而且根据税法规定，企业在计算所得税时要按税法规定进行纳税调整，如果企业计提资产减值准备的资产数量众多，此项对会计利润的纳税调整工作量也是非常大的。根据上述情况，企业要较好地计提资产减值准备，将使企业会计核算的工作量和成本大大提高。因此，计提减值准备加大了企业会计核算的工作量，提高了会计信息的加工成本。

3.减值损失转回对会计信息质量的影响

新资产减值会计准则实施以后，将会使企业丧失通过减值准备的转回而立即改善财务状况的机会，使得企业在对外报告会计信息时采用更加谨慎的态度。但是新准则规定除特殊规定以外的资产减值不得在以后的会计期间转回，虽然有助于阻止企业利用资产减值操纵利润的行为，但也有可能损害会计信息的有效性。

二、对资产减值准备存在问题的简要分析

按照《证券法》的相关规定，上市公司连续三年亏损的，股票要暂时停止上市。为了避免暂停上市和终止上市的风险，需要利用多种手段，其中包括计提资产减值准备。就目前减值准备实施中存在的问题来看，可能有以下几点原因。第一，资产减值准备的计提标准不统一。我国现行的企业会计制度只对应当全额计提和不能全额计提资产减值准备的条件作出了规定，但对计提的方法及计提比例的规定，则是由企业结合自身实际情况判断，这就使得减值准备计提的判断不具有统一的标准，给企业管理当局粉饰财务报表提供了可能。第二，可变现净值、可收回金额等指标计算的复杂性导致减值准备计提存在主观性。按照企业会计制度规定，资产减值准备的计提与否根据可变现净值、可收回金额等财务指标来判定。而可变现净值、可收回金额的判断在一定程度上存在较强的主观性。这就导致企业资产减值准备计提具有较大的可操作空间。

我国目前资产信息、价格市场机制尚不健全，各项法律制度都有待完善，难免会出现理论与实际操作之间的相互摩擦。

三、提高资产减值准备的会计信息含量明确度的几点建议

(一)提高资产减值信息披露的透明度

尽管有关法规中已明确要求，上市公司变更会计政策对本年度财务状况及经营成果有重要影响的应予以说明，但几乎所有上市公司对大额计提或大额转回资产减值准备的原因均未作详细披露。因此笔者建议，监管部门应责令信息披露不足的公司在年报中详细披露计提各项资产减值准备对利润所造成的影响，包括当年计提或冲回减值准备之前的利润数，以及计提或冲回减值准备之后的利润数。同时应要求企业结合自身情况详细披露计提资产减值准备的依据、方法和程序，增强会计政策选择正确与否的可验证性。此外，还应要求企业披露近几个年度计提或冲回资产减值准备的比较资料，使投资者能够更加清晰地分析出资产减值对企业利润的影响及作用，从而判断该企业是否有在各年度之间调控业绩之嫌。对于违规的企业应加大处罚力度，并应尽快与国际惯例接轨，引入民事赔偿机制和相应的民事诉讼机制。这样既可以使蒙受损失的投资者得到补偿，又能让造假者承担实在的经济压力，从而抑制造假行为，提高会计信息含量。

(二)建立健全相关制度和机制

针对我国目前资产减值准备实施过程中的问题，进一步健全信息、价格等市场机制是当务之急。由国家相关部门建立资产价格信息平台，利用现代信息技术定期公布有关的价格信息资料。这样，既为企业计提资产减值准备提供依据，也为企业外部监管部门的再次确认增加权威性。

在资产减值转回方面，因为资产的本质特征是未来经济利益，如果未来经济利益增加了，那么就应该自然而然地确认减值的恢复。为了防止企业利用减值准备调节利润，对于什么情况属于以前计提减值准备的资产价值的回升，什么情况属于企业过去滥用谨慎性原则而转回的秘密准备，可以制定相关制度提供区分的标准。

(三)完善相关的政策法规，设置合理的考核评价指标

我国《公司法》规定，企业“连续两年亏损将ST处理，三年连续亏损将暂停上市及退市”，一些亏损公司便充分甚至过度利用这一政策，在亏损一年后的第二年，往往会不提或少提资产减值准备，以争取盈利避免ST处理；另一些三年连续亏损的公司则在最后一年大幅度计提资产减值准备，希望借助这种做法，博取公司最终盈利的可能和恢复上市的机会。这一政策的最大缺陷在于“连续”二字，因此有必要对此类条款加以修改完善。此外，应设置合理的考核评价指标，以营业利润作为考核公司盈利能力和经营成果的主要指标，切断资产减值准备与公司考核评价指标之间的联系，这样不仅可以防止上市公司利用计提资产减值准备调控利润，还可以防止上市公司利用资产重组等方式操纵盈余。

(四)提高会计人员的综合素质

资产减值准则不仅包含的内容较多，而且比较抽象。无论是现金流量的预算，还是资产组的划分和商誉的减值测试，都需要会计人员有丰富的专业知识和较强的职业判断能力。只有具备了一定的职业判断能力，才能充分认识和估计经济环境的不确定性，为正确计提资产减值准备打下良好的基础。这就要求会计人员既要加强对新准则的学习，又要重视会计实践活动，不断提高自己的业务素质和职业判断能力。不仅要精通业务，胜任工作，更要保证会计信息的真实、可靠，严格做到“有所为有所不为”。因此，会计人员还应提高自身职业道德，严格自律性管理。