新会计准则对企业盈余管理影响的研究

新会计准则对企业盈余管理影响的研究

李芳

李芳（河南中原铁道能源有限公司河南郑州450000）

中图分类号：F275文献标识码：A

摘要：随着我国证券市场的发展，盈余管理问题已成为会计界新的研究课题，本文基于新准则的新规定，分析了盈余管理受到的影响，可能产生的新的盈余管理手段以及一些规范措施，以期让企业的相关利益者对盈余管理行为有一个全新的认识。

关键词：会计准则盈余管理关联方

盈余管理主要具备这样一些涵义：第一,盈余管理的方法是在法律法规允许的范围内综合运用会计和非会计手段来实现对会计收益的控制和调整,它主要包括会计政策的选用,应计项目的管理,交易时间的改变,交易的创造等。第二,盈余管理的客体是企业对外报告的盈余信息即会计收益。第三,盈余管理的主体是有企业的管理人员、经理人员。第四,盈余管理的目的是盈余管理主体自身利益的最大化。其中又包括管理人员自身利益的最大化和董事会成员所代表的股东利益的最大化以及公司价值的最大化。

适度的盈余管理是一个公司不断走向成熟的标志，是企业有关利益主体采取合法手段追求自身利益的举措。这种调节盈余的行为体现了企业财务管理技术的成熟。合理的盈余管理是企业出于良好的管理目的、合规地选择会计政策或控制应计项目，使报告盈余达到期望水平。

一、盈余管理与会计准则的关系

新准则体系适应了我国经济发展和世界经济一体化的需要，是一项良好制度安排,具有重大的现实意义。首先，它推动我国经济和世界经济的发展。新准则体系建立实施后，将基本消除我国会计标准与国际会计标准之间的差异,充分发挥会计作为国际通用商业语言的作用，减少经济交流障碍,进一步促进我国的对外企业会计准则的开放,推动社会主义市场经济更快更好地发展;其次，新准则提高了我国会计透明度。会计透明度包括会计准则的制订和执行、会计信息质量标准、信息披露与监管等,是一套全面的会计信息质量标准和一个进行会计信息全面质量管理的工具箱。通过提高透明度,将有助于企业的真实价值被市场发现和认可,降低其在市场中运行的各种成本与风险。因此,建立一套与国际惯例趋同的会计准则是提高会计透明度的基本内容。

会计准则从技术角度对会计实务处理提出要求，对国内所有上市公司财务报告的编制均有约束力,因此，会计准则的建设可以说从源头防范盈余管理,但很多研究已经证明盈余管理是存在且无法消除的。对于制约或影响企业当局盈余管理能力的因素，主要包括：外部审计、公司治理结构、资本市场的发达程度和会计准则等,其中公司治理结构、外部审计、资本市场发达程度等因素对盈余管理的制约作用是间接的，只有会计准则对盈余管理的制约作用是事前的、直接的和普遍的。因此，会计准则是制约盈余管理的关键因素。但另一方面会计准则又为盈余管理产生提供了条件,这主要是由于会计准则理论基础不完善，会计准则制定机构和制定模式的局限性等原因,还由于会计中常常需要对经济事项的未来发展进行假定、估计和判断，这就不可避免地要求会计人员进行职业判断，而存在职业判断，盈余管理就有可能产生。

二、新准则有关规定对企业盈余管理的限制

(一)限制利用存货计价方法的改变调节盈余

对于商业企业而言,存货在其资产总额中通常占有较大的比重，因此,存货计价方法的选择及变更对企业会计报表所显示的财务状况及经营成果会产生直接的影响。新准则取消了后进先出法，规定企业可以采用先进先出法、加权平均法、移动加权平均法和个别计价法确定发出存货成本。新准则实施后,有利于遏制该类企业通过变更存货发出计价方法实施盈余管理的行为。从这一政策的变化动向可以看出，会计准则制定当局是想通过收紧会计政策,以缩小上市公司进行盈余管理的空间,提高上市公司空间信息的公信力。

（二）限制利用企业合并调节盈余

目前,中国企业的合并多是同一控制下的企业合并，合并对价通常是按双方的公允价值确认，但这并不一定是合并双方自愿的交易行为，合并对价也不是双方讨价还价的结果，不代表公允价值,尽管该公允价值也要经过中介机构评估确认，但是人为操纵因素过多地干扰了公允性的实现。因此，相当一部分上市公司通过合并重组一夜暴富，甩掉亏损帽子的例子屡见不鲜。

新会计准则规定，同一控制下的企业合并以合并日在被合并方的账目价值作为会计处理的基础，放弃使用公允价值,以避免企业滥用盈余管理。非同一控制下的企业合并是双方自愿交易，讨价还价的结果，有双方认可的公允价值,因此应按照公允价值计量,并可确认购买商誉。这一规定是从我国资本市场的现状和市场经济发育的实际出发，谨慎地使用公允价值，规范企业盈余管理行为，以提高企业利润的可信度。但会计准则修改的目的是使公司提供的会计信息更加真实的反映公司的经济实质，他不可能完全消除盈余管理。

（三）限制利用编制合并报表范围的变动调节盈余

我国会计制度规定，集团公司应编制合并会计报表，纳入合并报表的子公司的财务状况，经营成果会直接影响合并会计报表的结果，因此，合并范围就是合并报表的一个重要问题。我国原会计制度关于合并范围规定是采用母公司理论进行规范的，是以母公司对被投资企业是否拥有实质控制权作为确定该公司是否被纳入合并范围的依据,证监会要求上市公司变更合并范围时，应在会计报表附注中披露其变更的内容和原因，而影响合并范围变更的原因多种多样，管理当局在界定本公司的会计报表的合并范围时具有很大的主观性，这就为通过改变会计报表的合并范围进行盈余管理提供了很大的操作空间。

与原会计准则相比，新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论从侧重母公司理论转为实体理论。合并报表范围的确定更关注实体控制,凡是母公司所控制的子公司都要纳入合并报表范围，而不以股权比例作为衡量标准。所有者权益为负数的子公司，只要持续经营的，也应该纳入合并范围。这一变革遵循实质重于形式会计原则，阻断了一些企业利用分离若干子公司，缩小持股比例，将经营状况不好的业务从合并范围中剔除，从而粉饰企业集团整体业绩的惯用伎俩，对上市公司合并报表盈余将产生较大影响。

（四）扩展了关联方定义,减少关联交易非关联化

新会计准则对关联方的外延进行了一定的扩展，在新准则中，主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接间接地控制，共同控制，重大影响的其他企业均属于关联方。由此可知，企业企图通过将关联交易非关联化的想法不可行，从而缩小企业进行盈余管理的空间。

三、新准则下的企业盈余管理的空间

（一）无形资产的核算

新准则中将企业内部研究开发项目的支出划分为研究阶段支出和开发阶段支出，研究阶段支出直接计入当期损益，而开发阶段支出确认为无形资产。另外，在新准则中,对无形资产摊销方法的规定不再仅仅局限于直线法，并且摊销年限也不再固定。在实践中，研究和开发费用之间存在模糊地带，很可能成为公司平滑业绩的工具,同时企业也可能会通过调节无形资产的摊销年限或者摊销方法来进行盈余管理。

（二）利用固定资产折旧进行盈余管理

新《固定资产准则》第十九条规定：企业至少应当每年年度终了，对固定资产的使用寿命，预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命；预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值；与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。这就是说，公司只要每年注册会计师审计时找到证据证明其固定资产使用寿命等与原估计有差异，就可以通过会计估计变更，改变各期折旧费用，对利润进行调整，从而达到盈余管理的目的。

另一方面，在《固定资产》准则中还规定：固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。也就是说，不需要追溯调整，统一采用未来适用法，明确了企业会计操作，增加了会计信息的可比性。但与此同时，也简化了企业的相关账务处理，这就为企业通过调整使用年限、净残值或折旧方法修正各期利润进行盈余管理提供了方便。

（三）扩大了借款费用资本化的范围

新会计准则扩大了借款费用资本化的资产范围和借款范围，更为宽泛的资本化条件给企业盈余管理带来了更多的空间。企业为了达到增加盈余的目的，扩大利息资本化范围，可以采用一定的手段使专门借款之外的一般借款的利息支出符合计入资产的要求，或者将已完工的固定资产长期作为在建工程核算，既延长了利息支出计入资产的时间又减少了折旧的计提。

参考文献：

[1]吴江.《新会计准则对企业利润操作初探》.《时代金融》.2006年11月；

[2]杨俊峰等.《新会计准则中公允价值应对企业经营成果的影响》.《价值工程》.2006年10月；

[3]沈烈、张雨萍.《新准则与盈余管理》.《会计研究》.2007年2月。