作业成本法在医院成本管理中的应用研究

作业成本法在医院成本管理中的应用研究

由丽颖丁洋

由丽颖丁洋（吉林大学口腔医院吉林长春130021）

摘要：随着人们对医疗卫生需求的增高以及医疗卫生行业市场竞争日益激烈，如何做好成本管理将成为医院的主要经营管理理念。传统的成本管理模式已经不能满足医院当前的成本管理需求，因此我们迫切的需要找出一种新的成本管理模式来适应医院当前所面临的形势，本文初步的探索了作业成本法在医院成本管理中的应用。

关键字：作业成本法成本管理

随着我国经济的发展和生活水平的提高，人们对医疗卫生的需求日益增高。“看病难、看病贵”成为社会广泛关注的热点、难点问题。导致这一现象的主要原由，是自上世纪九十年代中后期以来，随着社会结构的变化和国家卫生政策的调整，医疗卫生行业“市场化”的倾向开始盛行，医院面临的竞争日益激烈。随之而来的是各级财政对医疗卫生经费投入比例日趋减少，医院更须肩负起自身存亡的责任。加之各种高端的设备和技术不断的更新，导致药品价格、医疗收费上涨过快。综合各种因素，使得“看病难、看病贵”成为社会关注的热点问题。为了在有限的资源下获取最大的利益，医院必须通过成本管理提高自身的运行效率，降低成本。

目前，我国大部分医院采用的是传统成本管理模式，这种模式在核算成本时计算简单且易操作，但其不能为医院的成本决策提供及时准确的成本信息，传统成本法下，医院成本管理发挥的作用有限，这些都迫切的需要我们运用新型的成本管理制度。作业成本法作为一种先进的成本管理方法首先应用于制造业，与传统的成本核算方法相比，其在企业成本管理中显现处了较大的优势。

一．作业成本管理模式的设计原理

作业成本法管理包含两个维度的含义：一是“成本分配观”，可以概括为：“资源-作业-成本对象”；二是“流程观”，可以概括为：“成本动因-作业-业绩计量”。

图中垂直部分反映了成本分配观，这一流程是作业成本计算的核心；

图中水平部分反映了流程观，主要关注的是确认作业成本的根源、评价已经完成的工作和已实现的结果。

（一）以成本分配观为理论基础的作业成本计算

作业成本法建立在“作业耗用资源，产品耗用作业”的基本指导思想上，强调成本动因和结果关系，进而对产品、服务、客户以及其他任何成本目标进行系统的成本分配。作业成本计算的基本原理就可以概括为两个阶段：第一阶段，识别作业，根据作业消耗资源的方式，将作业执行中耗费的资源分派到作业，计算作业的成本。第二阶段，根据产品所消耗的成本动因，将第一阶段计算的作业成本分派到各有关成本对象，计算各种产品的总成本和单位成本。由此可见，作业成本计算将着眼点放在作业上，以作业为核心，依据作业对资源的消耗情况将所消耗的资源的成本分配到作业，再由作业依据成本动因追踪到产品成本的，由此而得出最终产品成本。

在选择成本动因时，必须注意以下两个问题：

1.成本动因应简单、易懂、可数，容易从现存的资料中分辨出来，并与部门的产出有直接的关联性。

2.代表性与全面性相结合。在选择成本动因时，为了避免作业成本计算法过于复杂，难以执行而流于形式，不宜把面铺得太广，要挑选具有代表性的或重要性的。

（二）以流程观为理论基础的作业成本管理

作业成本管理思想就是建立在“流程观”的基础上认识作业和成本的关系的，流程观关注的是确认作业成本的根源、评价已经完成的工作和已实现的结果。企业利用这些信息，可以改进作业链，提高从外部顾客获得的价值。流程价值分析关心的是作业的责任，包括成本动因分析、作业分析和业绩考核三个部分。其基本思想是：以作业来识别资源，将作业分为增值作业和非增值作业，并把作业和流程联系起来，确认流程的成本动因，计量流程的业绩，从而促进流程的持续改进。

1.成本动因分析。

企业要进行作业管理，首先要明确作业链中的各种作业耗费，找出导致作业成本发生的根本原因。作业的投入是为了取得产出而由作业消耗的资源，而作业的产出则是一项作业的结果或产品。例如，存货的搬运，搬运到指定地点的存货数量则是“搬运”作业的产出量，也可以称为作业动因。然而产出量指标不一定是作业成本发生的根本原因，必须进一步进行动因分析，找出形成作业成本的根本原因。搬运作业发生的根本原因可能是车间布局不合理等造成的，一旦得知根本原因，就可以采取相应的措施改善作业，优化作业流程。

2.作业分析

作业分析的主要目标是认识企业的作业过程，以便从中发现持续改善的机会及途径。分析和评价作业、改进作业和消除非增值作业构成了流程价值分析与管理的基本内容

3.作业业绩考核

实施作业成本管理的目的在于找出并消除所有非增值作业，提高增值作业的效率，削减非增值成本。当运用作业成本识别出流程中的非增值作业及其成本动因后，就为业绩改善指明了方向。若要评价作业和流程的执行情况，必须建立业绩指标，可以是财务指标，也可以是非财务指标，以此来评价是否改善了流程。

二．作业成本法在医院中的初步尝试

根据医院的行业特点和实际情况，首先要把医院有关科室进行合理分类，确定成本中心，具体可分为直接成本中心和间接成本中心，直接成本中心包括医疗临床科室、医技科室、药品科室（一线科室），间接成本中心包括一般辅助科室、门诊辅助科室、药房辅助科室、行政科室等（二、三线科室）。各成本中心耗费的资源，能直接计入各成本中心的直接归集，然后把辅助科室的成本分摊到直接成本中心，分摊的方法和步骤如下：

第一步：首先对直接成本进行归集。将能够分清科室的成本费用直接计入各自的成本中心，属科室共同的成本费用采用合适的分配方法归集到各自的成本中心。

第二步：分摊辅助科室的费用。通常辅助科室包括了药品辅助科室、门诊辅助科室、病房辅助科室，这些辅助科室的费用应在医疗、药品有关的直接成本科室进行分配：例如药品辅助科室费用直接计入门诊药房和住院药房；门诊咨询、门诊导医费用根据门诊人次进行分配；门诊办公室费用根据门诊工作人员数分配；门诊挂号室费用根据挂号人次或金额分配；住院部费用根据各病区的病床数分配；住院结算处费用根据各科室医疗收入和住院病房收入金额进行分配。

第三步：分摊后勤科室及行政管理科室费用。后勤科室为医疗业务活动和其他活动提供了后勤保障服务。其成本费用可以根据各受益部门的耗用量在医疗科室、医技科室、药品科室、辅助科室、行政科室之间进行分配。另外，各后勤供应科室内部之间相互提供的劳务所产生的成本费用则可以采取一些特殊的分配方法，如直接分配法、交互分配法、计划分配法等。

第四步：汇总各直接科室的总成本费用。通过逐步归集和分配，医院间接成本科室的成本都归集到各直接成本科室，直接成本科室归集的直接成本费用加上分摊的各间接成本科室的成本费用，即构成各直接成本科室的总成本。

第五步：根据成本动因，将直接成本中心的成本分配到医疗项目中去。经过成本的分配归集，资源费用已全部地归入各成本的计算项目。将归入各项目的费用相加，即得到该项目的总成本。

针对上述前四个步骤与完全成本法的科室成本核算的方法基本一致，其中汇总得到的各直接成本科室的成本费用即是各直接成本中心的作业成本。针对第五步中的医疗服务项目的成本归集，我们通过举例说明。采用作业成本法来测算CT室医疗服务项目成本分为三步，首先归集医院总成本,然后将医院总成本分摊到各医疗科室得到CT室总成本，最后把CT室总成本分摊到各个医疗服务项目上，得出每个服务项目的成本。

1.确认作业。作业是作业成本法进行成本归集和分配的基本单位，作业的确定是作业成本法的关键。在作业成本管理下，医院的医疗服务活动过程可被分为若干作业，这些作业分别以各自不同的方式耗费资源为病人提供服务。作业的确认方式一般有两种形式：一种是根据企业的生产流程，自上而下进行分解；另一种是通过与相关人员进行沟通，自上而下的确定他们所做的工作。在CT室中我们主要通过与相关人员进行商讨确认其包含四项作业即登记作业、检查作业、阅片作业及洗片作业。

2.确定资源成本库并且根据资源动因讲资源成本分配到作业

资源成本库也可以通过跟相关人员访谈来进行初步确定,之后对资源耗费进行分析，最终确定资源成本库。CT室的资源成本库中的直接成本主要包括工资、材料费、药品费、水电费（若科室中未安装水电表可进行分摊）、房屋折旧费以及其他费用等；CT室资源成本库中的间接成本包括应分摊的管理费用、供应室费用等。

3.根据成本动因将作业成本分配到成本对象

在确定了作业成本之后，根据作业成本动因计算各医疗服务项目的成本。目前,我国多数医院实行的是按医疗项目收费,因此,可以将医疗服务项目作为成本核算对象,计算各个成本标的的单位成本。根据各个医疗服务项目消耗的作业量与成本分配率的乘积分别将作业成本分配到医疗服务项目成本中,然后得到各医疗服务项目总成本。汇总医疗服务项目发生例数,根据各医疗服务项目总成本和例数可以得到每例医疗服务项目的成本。

三．小结

（一）作业成本法的优点

正如前面所述作业成本管理包含两个维度的含义：1.从成本分配观来看，作业成本法减少了传统的成本信息对于决策的误导。一方面作业成本法扩大了追溯到个别产品的成本比例，减少了成本分配对于产品的扭曲；另一方面采用多种成本动因作为间接成本的分配基础，使得分配基础与被分配成本的相关性得到改善。成本信息的准确性可以提高经营决策的质量。2.从流程观来看，作业成本法有助于改进成本控制。作业成本法为管理者提供了了解作业过程的途径，从成本动因上改进成本控制，消除非增值作业、提高增值作业的效率，有助于降低成本和不断的消除浪费。

（二）作业成本法的局限性

作业成本法的成本动因多于完全成本法，这就不可避免的导致开发和维护费用的升高。即使目前有了比较完善的计算机和数据库技术，采用作业成本法仍然是一项高成本的事情。另外并不是所有的间接成本都能找到相关的驱动因素或者都与成本的相关程度很高。

（三）作业成本法的注意事项

结合医院经营管理的特点及上述的作业成本法特性，我们可以发现建立医院作业成本管理模式具有重大意义，但是具体操作上还存在这一些难度。所以，医院在原有基础上建立作业成本管理模式时应该注意以下几方面的问题：1.应充分考虑医院自身的特点。根据作业成本法的一般特点，作业成本法相对比较适合间接费用比重较大，成本目标构成比较复杂的组织(如规模较大的综合性医院)，对于那些作业相对简单，间接成本比重不高的组织(规模较小的医院)，在考虑到成本效益原则的基础上，则可能不宜采用作业成本法；2.建立有效的信息技术平台，普及会计电算化，因为作业成本法相对于传统的成本方法而言，需要归集整理数量更加庞大的数据信息，因此，需要提供技术上的硬件和软件的必要保障；3.要全面提高人员的素质，并且在全院范围内强化作业成本法的概念和流程。为了实现从传统成本管理向作业成本管理的过渡，财务人员的素质提高是一个先决条件。但是，作业成本管理需要各个重要环节建立信息收集信息并且在整个流程进行管理，这需要全员的配合。

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